Poland

Obowiązek podatkowy przy badaniach klinicznych

VAT

Opodatkowanie badañ

Adobe Stock

Wymagalnoœæ podatku od towarów i us³ug w przypadku badañ klinicznych prowadzonych w szpitalu nastêpuje w dniu, w którym dana czêœæ us³ugi dla której okreœlono zap³atê, zostanie wykonana.

Szpital (podatnik VAT czynny) prowadzi badania kliniczne, które maj¹ na celu w szczególnoœci weryfikacjê skutecznoœci i bezpieczeñstwa stosowania nowego preparatu leczniczego, nowego wyrobu medycznego lub nowej procedury medycznej. Stronami umów o przeprowadzenie badania klinicznego s¹: szpital, sponsor (firma odpowiedzialna za podjêcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego), g³ówny badacz (lekarz posiadaj¹cy w³aœciwe kwalifikacje, doœwiadczenie i wiedzê, niezbêdne do przeprowadzenia badania klinicznego).

Badanie kliniczne jest us³ug¹ d³ugotrwa³¹, jej czas trwania nie jest precyzyjnie okreœlony, przy czym badanie kliniczne mo¿e trwaæ od roku do nawet kilkunastu lat. St¹d strony ustali³y w umowie, ¿e us³uga bêdzie przyjmowana czêœciowo a¿ do zakoñczenia badañ klinicznych. Zgodnie z umow¹ us³ugi s¹ przyjmowane i rozliczane finansowego za okresy 3 miesiêczne. G³ówny badacz i szpital maj¹ przeprowadziæ badania na podstawie protoko³u (instrukcji) badania klinicznego. W wyniku przeprowadzonego badania gromadzone s¹ dane o charakterze medycznym (m.in. wyniki badañ diagnostycznych), populacyjnym (m.in. dane epidemiologiczne), statystycznym (np. dane demograficzne), ekonomicznym (np. koszt udzielanych œwiadczeñ). Wysokoœæ wynagrodzenia nale¿nego szpitalowi za wykonane badanie kliniczne uzale¿niona jest, m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt. G³ówny badacz na bie¿¹co, po ka¿dej wizycie pacjenta, przesy³a sponsorowi wyniki badania, uzupe³niaj¹c formularz – raport. Sponsor weryfikuje przeprowadzone badania pod k¹tem prawid³owoœci ich wykonania zgodnie z procedurami. Tylko prawid³owe zweryfikowane i zatwierdzone przez sponsora badania kliniczne procedury stanowi¹ podstawê do ustalenia wynagrodzenia dla szpitala i g³ównego badacza. Wynagrodzenie jest ustalane i p³atne z do³u w okresach trzymiesiêcznych (okres rozliczeniowy), w terminie 30 dni od daty otrzymania przez sponsora faktury wystawionej przez szpital. Po akceptacji zestawienia przez g³ównego badacza szpital dokonuje finalnego zatwierdzenia zestawienia jako podstawy do wyliczenia nale¿nego wynagrodzenia i wystawienia faktury. W jakim terminie nale¿y rozpoznaæ obowi¹zek podatkowy z tytu³u wykonania tych badañ klinicznych?– pyta czytelnik.

W przypadku badañ klinicznych obowi¹zek podatkowy nale¿y ustaliæ zgodnie z zasadami ogólnymi zawartymi w art. 19a ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 8 ustawy o VAT.

Obowi¹zek podatkowy powstaje z chwil¹ (...) wykonania us³ugi (zob. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Oznacza to, ¿e podatek staje siê wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonane zosta³o œwiadczenie us³ug i powinien byæ rozliczony za ten okres.

W odniesieniu do przyjmowanych czêœciowo us³ug, us³ugê uznaje siê równie¿ za wykonan¹, w przypadku wykonania czêœci us³ugi, dla której to czêœci okreœlono zap³atê (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT).

Uwaga: Wykonanie us³ugi (w ca³oœci lub czêœci) oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w ¿aden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami nale¿y pos³ugiwaæ siê dla jego okreœlenia. O faktycznym wykonaniu us³ugi decyduje jej charakter.

Us³ugê, dla której w zwi¹zku z jej œwiadczeniem ustalane s¹ nastêpuj¹ce po sobie terminy p³atnoœci lub rozliczeñ, uznaje siê za wykonan¹ z up³ywem ka¿dego okresu, do którego odnosz¹ siê te p³atnoœci lub rozliczenia, do momentu zakoñczenia œwiadczenia tej us³ugi. Us³ugê œwiadczon¹ w sposób ci¹g³y przez okres d³u¿szy ni¿ rok, dla której w zwi¹zku z jej œwiadczeniem w danym roku nie up³ywaj¹ terminy p³atnoœci lub rozliczeñ, uznaje siê za wykonan¹ z up³ywem ka¿dego roku podatkowego, do momentu zakoñczenia œwiadczenia tej us³ugi (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie definiuje pojêcia „sprzeda¿y o charakterze ci¹g³ym". NSA w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. (I FSK 935/11) odniós³ siê do tego pojêcia nastêpuj¹co: (...) sprzeda¿ o charakterze ci¹g³ym (...) polega na œwiadczeniach ci¹g³ych podatnika, obejmuj¹cych pewne sta³e zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajaj¹ce interes odbiorcy tych œwiadczeñ, poprzez ich trwa³y – pod wzglêdem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechuj¹ce siê niemo¿liwoœci¹ wyodrêbnienia powtarzaj¹cych siê czynnoœci podatnika, co jest charakterystyczne dla œwiadczeñ ci¹g³ych (okresowych) (...).

Za sprzeda¿ o charakterze ci¹g³ym nale¿y uznaæ sprzeda¿ odbywaj¹c¹ siê bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojêcie ci¹g³oœci rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, nale¿y odnieœæ do pojêcia zobowi¹zania o charakterze ci¹g³ym. Zobowi¹zanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowi¹zania jest trwa³y i mog¹ z niego wyp³ywaæ obowi¹zki ci¹g³e lub okresowe. W zobowi¹zaniu ci¹g³ym nie da siê wyró¿niæ powtarzaj¹cych siê odrêbnych czynnoœci, które mo¿na by³oby zakwalifikowaæ jako œwiadczenia samodzielne w okreœlonym momencie (czasie). Innymi s³owy, w przypadku œwiadczenia ci¹g³ego nie sposób stwierdziæ, ¿e zosta³o ono zrealizowane w konkretnej dacie, poniewa¿ jest ono realizowane stale – stan realizacji œwiadczenia trwa – przez okreœlony okres (np. w przypadku najmu, us³ug telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojêciem sprzeda¿y „ci¹g³ej" nale¿y wiêc rozumieæ wynikaj¹ce ze zobowi¹zania o charakterze ci¹g³ym, œwiadczenie polegaj¹ce na sta³ym i powtarzalnym (trwa³ym) zachowaniu siê strony zobowi¹zanej do œwiadczenia.

W przypadku œwiadczenia us³ug ustawa nie definiuje momentu jej wykonania, ani w ¿aden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami nale¿y pos³ugiwaæ siê dla jego okreœlenia. Nale¿y jednak wskazaæ, ¿e o faktycznym wykonaniu us³ugi decyduje jej charakter. Podkreœliæ nale¿y, ¿e ustalenie zakresu œwiadczonej us³ugi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno nastêpowaæ w sposób obiektywny. Oznacza to, ¿e postanowienia umowne w tej kwestii niew¹tpliwie s¹ istotne, niemniej jednak nale¿y zwróciæ uwagê na charakter i specyfikê danego œwiadczenia, aby zapobiec mo¿liwoœci manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej us³ugi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowi¹zku podatkowego w podatku od towarów i us³ug. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu us³ugi za wykonan¹ pozostaj¹ bez znaczenia dla okreœlenia momentu powstania obowi¹zku w podatku od towarów i us³ug.

TSWE w wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie C 18/13 („Maks Pen" EOOD przeciwko Direktor na direkcija „Ob¿a³wane i danyczno-osigurite³na praktika", Sofija, dawniej direktor na direkcija „Ob¿a³wane i uprawlenie na izpy³nenieto", Sofija) stwierdzi³, ¿e (...) W tym zakresie dyrektywa 2006/112 sprzeciwia siê obowi¹zywaniu przepisu krajowego, zgodnie z którym us³ugê uwa¿a siê za wyœwiadczon¹ w dacie, w której zosta³y spe³nione przes³anki uznania przychodu pochodz¹cego z danego œwiadczenia. (...). W œwietle w/w wyroku nale¿y stwierdziæ, ¿e nie mo¿na warunkowaæ uznanie œwiadczenia za zrealizowane od warunków formalnych.

Odnosz¹c siê do analizowanej sprawy, nale¿y stwierdziæ, ¿e nie mo¿na uznawaæ us³ugê za zrealizowan¹ z chwil¹ akceptacji us³ugi przez us³ugobiorcê oraz przyznania szpitalowi okreœlonej kwoty wynagrodzenia. Akceptacja us³ugi przez us³ugobiorcê oraz przyznanie Szpitalowi okreœlonej kwoty wynagrodzenia s¹ czynnoœciami, w zakresie wzajemnych rozliczeñ pomiêdzy Szpitalem a us³ugobiorc¹ (Sponsorem), natomiast obiektywnie rzecz ujmuj¹c nie wp³ywaj¹ one na kszta³t us³ugi (treœæ) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. Zatem o wykonaniu us³ugi decyduj¹ czynnoœci, które wykona³ us³ugodawca, a nie okolicznoœæ jej rozliczenia z us³ugobiorc¹.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z czêœciowym wykonaniem us³ug, gdy¿ charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, ¿e us³uga wykonywana jest czêœciowo – p³atnoœæ jest otrzymywana po spe³nieniu okreœlonych warunków a wiêc za wykonanie us³ugi. Otrzymane wynagrodzenie ponadto bêdzie w pe³ni odpowiada³o wykonanym czynnoœciom. Œwiadczy o tym fakt, ¿e jego wysokoœæ uzale¿niona jest od liczby zrealizowanych wizyt przez uczestników badania. Zatem, stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, obowi¹zek podatkowy w podatku od towarów i us³ug z tytu³u œwiadczenia przez szpital us³ug badañ klinicznych powstanie w dniu, w którym dana czêœæ us³ugi dla której okreœlono zap³atê, zostanie wykonana.

Je¿eli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem us³ugi otrzymano ca³oœæ lub czêœæ zap³aty, w szczególnoœci: przedp³atê, zaliczkê, zadatek, ratê, wk³ad budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spó³dzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowi¹zek podatkowy powstaje z chwil¹ jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrze¿eniem art. 19a ust. 5 pkt 4 o VAT (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie przypadek ten nie zachodzi.

Zaprezentowane stanowisko podzielaj¹ organy podatkowe (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2020 r., 0111-KDIB3-1.4012.186.2020.3.IK).

Autor jest doradc¹ podatkowym

Podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i us³ug (DzU z 2020 r., poz. 106 ze zm.)

Football news:

New realities of European football: clubs discuss banning transfers within the Champions League and reducing the top leagues for the sake of entertainment
Laporta is set to sign Alaba and Aguero to Barca. He has already been in contact with the players' agents
Hazard and Ramos can play against Elche. Real Madrid trust the Belgian, despite injuries
Edegor on moving to Real Madrid at 16: Madness. I didn't understand it then, because I was still a child
Wijnaldum on the contract: No news. The most important thing right now is the Liverpool game, not my situation
Javier Tebas: Ronaldo's departure from Real Madrid is the club's decision. This affected La Liga, but the financial impact was minimal
Man City want to sign Holand, not Mbappe. The reason is the Frenchman's salary requirements