Poland

Rozliczenie kosztów związanych z rekultywacją terenu po kopalni

Rekultywacja jest procesem przywracania terenom zdegradowanym przez dzia³alnoœæ cz³owieka pierwotnej postaci lub wartoœci u¿ytkowych, które s¹ mo¿liwie bliskie stanowi naturalnemu. Rekultywacja gruntów jest obowi¹zkiem osób fizycznych lub prawnych, których dzia³alnoœæ doprowadzi³a do obni¿enia ich wartoœci u¿ytkowej. Proces rekultywacji gruntów poprzemys³owych w tym ha³d, sk³adowisk odpadów, odkrywek z za³o¿enia powinien zostaæ przeprowadzony, gdy niemo¿liwe jest ich dalsze wykorzystywanie do prowadzenia dzia³alnoœci b¹dŸ w terminie do 4 lat od momentu zaprzestania dzia³alnoœci przemys³owej.

Prawo polskie i miêdzynarodowe

Polskie przepisy, zarówno ustawa o rachunkowoœci, jak i krajowe standardy rachunkowoœci, nie reguluj¹ zagadnienia dotycz¹cego kosztów zwi¹zanych z wycofaniem z eksploatacji œrodka trwa³ego b¹dŸ rekultywacj¹ miejsca po tym œrodku, tak szczegó³owo jak MSR/MSSF.

Czytaj te¿: Czy moment zakoñczenia rekultywacji gruntu ma znaczenie

Krajowy Standard Rachunkowoœci nr 11 we wprowadzeniu wskazuje wprawdzie na zgodnoœæ podstawowych rozwi¹zañ zawartych w tym w standardzie z postanowieniami Miêdzynarodowymi Standardami Rachunkowoœci, w tym w szczególnoœci MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwa³e", ale to nie niweluje istnienia ró¿niæ pomiêdzy regulacjami polskimi a miêdzynarodowymi, jt. MSR/MSSF.

Jedn¹ z takich ró¿nic jest w³aœnie zagadnienie dotycz¹ce uwzglêdnienie w wartoœci pocz¹tkowej œrodka trwa³ego kosztów przysz³ej rekultywacji lub przysz³ego odtworzenia miejsca, w którym znajduje siê œrodek trwa³y, jak równie¿ innych kosztów zwi¹zanych bezpoœrednio z likwidacj¹ œrodka trwa³ego. Krajowy standard, w przeciwieñstwie do obowi¹zku jaki na spó³kê nak³adaj¹ Miêdzynarodowe Standardy Rachunkowoœci, nie przewiduje ujêcia tego typu przewidywanych nak³adów w wartoœci pocz¹tkowej œrodka trwa³ego.

Prawo bilansowe

Zapisy w polskich przepisach, a mianowicie w KSR nr 11 zak³adaj¹, ¿e do wartoœci pocz¹tkowej œrodka trwa³ego nie zalicza siê kosztów, jakie jednostka bêdzie musia³a ponieœæ w przysz³oœci w zwi¹zku z jego likwidacj¹ po zakoñczeniu u¿ytkowania, b¹dŸ rekultywacj¹ terenu, na którym znajdowa³ siê dany œrodek trwa³y.

Je¿eli jednak w myœl obowi¹zuj¹cych przepisów jednostka jest zobowi¹zana do przeprowadzenia w przysz³oœci rekultywacji (np. w przypadku kopalni lub sk³adowisk odpadów) jednostka tworzy rozliczenie miêdzyokresowe bierne z tego tytu³u pocz¹wszy od dnia przyjêcia œrodka trwa³ego do u¿ytkowania, zgodnie z zasadami okreœlonymi w KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia miêdzyokresowe kosztów, zobowi¹zania warunkowe".

Ujêcie ksiêgowe

Jak ju¿ zosta³o wspomniane polskie przepisy o rachunkowoœci nie daj¹ mo¿liwoœci ujêcia w wartoœci pocz¹tkowej kosztów przysz³ej rekultywacji lub odtworzenia miejsca. A co w sytuacji jeœli spó³ka jest zobowi¹zana ponieœæ takie koszty? Jak powinno wygl¹daæ ich rozliczenie?

Je¿eli w myœl obowi¹zuj¹cych przepisów jednostka jest zobowi¹zana do przeprowadzenia w przysz³oœci rekultywacji, to tworzy ona z tego tytu³u rezerwê w formie rozliczeñ miêdzyokresowych biernych, a z kolei bierne rozliczenia miêdzyokresowe kosztów odnosi siê w ciê¿ar kosztów dzia³alnoœci operacyjnej

Warto zaznaczyæ, ¿e bierne rozliczenia miêdzyokresowe kosztów z tytu³u odpisów na rekultywacjê terenów poeksploatacyjnych wykazuje siê w pasywach bilansu w pozycji B.I.3. "Pozosta³e rezerwy". Niezbêdne jest zatem podzia³ wartoœci na rezerwy d³ugoterminowe i krótkoterminowe. Równie¿ w informacji dodatkowej Spó³ka powinna zamieœciæ informacje o rezerwach w postaci biernych rozliczeñ miêdzyokresowych kosztów wed³ug celu ich utworzenia na pocz¹tek roku obrotowego, zwiêkszeniach, wykorzystaniu, rozwi¹zaniu i stanie koñcowym.

UWAGA!

Tworz¹c rezerwê jednostka powinna wzi¹æ pod uwagê zmianê wartoœci pieni¹dza w czasie.

Aby urealniæ przysz³¹ wartoœæ szacowanych zobowi¹zañ kwota rezerwy powinna odzwierciedlaæ wartoœæ bie¿¹c¹ na dzieñ tworzenia b¹dŸ weryfikacji rezerwy. Aby doprowadziæ do takiej wartoœci nale¿y zastosowaæ stopê dyskontow¹. Po zastosowaniu stopy dyskonta wartoœæ bilansowa rezerwy roœnie, a wzrost ten jest ujmowany jako koszt finansowy.

Ujêcie zgodnie z MSR/MSSF

Z kolei zgodnie z MSR 16 rzeczowe aktywa trwa³e, które kwalifikuje siê do ujêcia jako sk³adnik maj¹tku spó³ki, pocz¹tkowo wycenia siê wed³ug ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Na podstawie regulacji wskazanych w pkt 16 MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwa³e" na cenê nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwa³ych sk³adaj¹ siê:

- cena zakupu, ³¹cznie z c³ami importowymi i bezzwrotnymi podatkami od zakupu, pomniejszona o opusty handlowe i rabaty,

- wszystkie inne pozwalaj¹ce siê bezpoœrednio przyporz¹dkowaæ koszty poniesione w celu dostosowania aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczêcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa,

- szacunkowe koszty demonta¿u i usuniêcia sk³adnika aktywów oraz koszty przeprowadzenia renowacji miejsca, gdzie siê znajdowa³, do których jednostka jest zobowi¹zana w zwi¹zku z nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwa³ych lub u¿ywaniem sk³adnika rzeczowych aktywów trwa³ych w danym okresie w celu innym ni¿ wytwarzanie wyrobów.

Warto podkreœliæ, ¿e standardy miêdzynarodowe, a dok³adniej pkt 17 MSR 16 wskazuje jakie koszty bezpoœrednie mog¹ byæ ujête w wartoœci pocz¹tkowej œrodka trwa³ego:

a) koszty œwiadczeñ pracowniczych (zgodnie z definicj¹ MSR 19 „Œwiadczenia pracownicze"), poniesione bezpoœrednio w zwi¹zku z wytworzeniem lub nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwa³ych;

b) koszt przygotowania miejsca;

c) koszty pocz¹tkowej dostawy oraz koszty za³adunku i roz³adunku;

d) koszty instalacji i monta¿u;

e) koszty sprawdzenia, czy sk³adnik aktywów dzia³a poprawnie, pomniejszone o przychody netto ze sprzeda¿y wyrobów wytworzonych w trakcie doprowadzania sk³adnika aktywów do po¿¹danego miejsca i stanu (na przyk³ad próbna produkcja wytworzona w trakcie testowania); oraz

f) honoraria za profesjonalne us³ugi.

Ujêcie kosztów demonta¿u w wartoœci pocz¹tkowej œrodka trwa³ego jest mo¿liwe jak wskazuj¹ zapisy standardów, w sytuacji gdy na jednostce ci¹¿y prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowi¹zek tych kosztów oraz mo¿liwe jest wiarygodne dokonanie szacunku tego obowi¹zku.

W przeciwnym wypadku spó³ka powinna utworzyæ rezerwê na ten cel. Zobowi¹zanie spó³ki do poniesienia kosztów demonta¿u jest ujmowane i wyceniane na podstawie wytycznych zawartych w MSR 37 „Rezerwy, zobowi¹zania warunkowe i aktywa warunkowe". Wskazany standard ani nie zawiera zakazu, ani nie wprowadza wymogu aktywowania ujmowanych kosztów w momencie tworzenia rezerwy. Spó³ka powinna go zastosowaæ w momencie wyceny wartoœci przysz³ego zobowi¹zania z tytu³u demonta¿u œrodka trwa³ego.

Oprócz wytycznych przedstawionych w powy¿szych standardach, przedmiotowe zagadnienie analizuje interpretacja komitetu do spraw interpretacji standardów KIMSF 1 Zmiany istniej¹cych zobowi¹zañ z tytu³u wycofania z eksploatacji, rekultywacji i zobowi¹zañ o podobnym charakterze. Ma ona zastosowanie do zmian wartoœci istniej¹cych zobowi¹zañ z tytu³u wycofania z eksploatacji, rekultywacji lub podobnych zobowi¹zañ, które s¹ ujmowane zgodnie z MSR 16 jako czêœæ ceny nabycia (kosztu wytworzenia) pozycji rzeczowych aktywów trwa³ych, jak i zobowi¹zanie zgodnie z MSR 37.

Zmiany wartoœci istniej¹cego zobowi¹zania z tytu³u wycofania z eksploatacji, rekultywacji lub podobnego zobowi¹zania, które wynikaj¹ ze zmiany szacowanego czasu lub zmiany szacowanych wydatków, lub ze zmiany stopy dyskontowej, rozlicza siê wed³ug zasad wskazanych poni¿ej.

Zmiana wielkoœci kosztów

Je¿eli sk³adnik aktywów jest wyceniany zgodnie z modelem ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, to:

a) zmiany wartoœci zobowi¹zania nale¿y dodaæ lub odj¹æ od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia odnoœnego sk³adnika aktywów w bie¿¹cym okresie (z zastrze¿eniem pkt b);

b) kwota odjêta od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia sk³adnika aktywów nie powinna przewy¿szaæ jego wartoœci bilansowej. Jeœli zmniejszenie zobowi¹zania bêdzie wiêksze od wartoœci bilansowej sk³adnika aktywów, kwotê tej nadwy¿ki nale¿y uj¹æ niezw³ocznie w zysku lub stracie;

c) je¿eli korekta prowadzi do zwiêkszenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia sk³adnika aktywów, jednostka powinna rozwa¿yæ, czy istnieje przes³anka wskazuj¹ca, ¿e nowa wartoœæ bilansowa sk³adnika aktywów nie jest w pe³ni odzyskiwalna. Je¿eli taka przes³anka istnieje, jednostka powinna przeprowadziæ test na utratê wartoœci sk³adnika aktywów, dokonuj¹c szacunku jego wartoœci odzyskiwalnej, oraz rozliczyæ odpis aktualizuj¹cy z tytu³u utraty wartoœci zgodnie z MSR 36.Zgodnie z interpretacj¹ KIMSF 1 okresowe odwracanie dyskonta ujmuje siê jako koszt finansowy w zysku lub stracie w momencie jego wyst¹pienia. Zastosowanie dopuszczonego podejœcia alternatywnego dotycz¹cego kapitalizacji, o którym mówi MSR 23, jest niedozwolone.

Jeœli skutek zmiany wartoœci pieni¹dza w czasie jest istotny, kwota rezerwy odpowiada bie¿¹cej wartoœci nak³adów, które, jak siê oczekuje, bêd¹ niezbêdne do wype³nienia obowi¹zku.

Rezerwy s¹ zatem dyskontowane, jeœli skutek tego dzia³ania jest istotny.

PRZYK£AD

Firma Ha³da posiada koncesjê na eksploatacjê z³o¿a wêgla na okres 30 lat. Warunkiem udzielenia koncesji jest zobowi¹zanie do przeprowadzenia rekultywacji miejsca, w którym bêdzie prowadzone wydobycie, po okresie obowi¹zywania koncesji. Kopalnia zosta³a oddana do u¿ytkowania 1 stycznia 2021 roku. Koszt inwestycji w kopalniê wynosi 500 mln z³, a szacowane koszty przywrócenia miejsca, w którym firma bêdzie prowadzi³a wydobycie do stanu pierwotnego, wynosz¹ 50 mln z³. Firma stosuje do wyceny rzeczowych aktywów trwa³ych model ceny nabycia/kosztu wytworzenia oraz liniow¹ metodê amortyzacji. Ze wzglêdu na fakt, ze spó³ka Halda jest notowana na gie³dzie, to musi stosowaæ miêdzynarodowe standardy rachunkowoœci. Jak ustaliæ wartoœæ œrodka trwa³ego na dzieñ 1 stycznia 2021 roku, 31 grudnia 2021 roku, wysokoœæ kwot zwi¹zanych ze zmianami szacowanych zobowi¹zañ z tytu³u rezerwy rekultywacyjnej oraz koszty amortyzacji za rok 2021, przy za³o¿eniu stopy dyskontowej w wysokoœci 9 proc. oraz zmiany szacunków zobowi¹zania z tytu³u przywrócenia miejsca do stanu poprzedniego na koniec 2021 roku do kwoty 55 mln z³.

Ewidencja ksiêgowa w 2021 r.:

1) Wartoœæ œrodka trwa³ego na dzieñ ujêcia w ksiêgach, tj. 1 stycznia 2021 roku wynosi

500 mln z³, a wartoœæ obecna kosztów rekultywacji: 3,8 mln z³

50 mln × 1

(1 + 9 proc.)30

czyli wartoœæ pocz¹tkowa kszta³tuje siê na poziomie 503,8 mln z³.

Zapisy w ksiêgach 1 stycznia 2021 r.:

Wn „Rzeczowe aktywa trwa³e" 500 mln z³,

Ma „Zobowi¹zania z tytu³u dostaw i us³ug" 500 mln z³,

Wn „Rzeczowe aktywa trwa³e" 3,8 mln z³,

Ma „Rezerwa rekultywacyjna" 3,8 mln z³.

2) Amortyzacja za 2021 rok: 16,8 mln z³ (503,8 mln/30 lat)

3) Zmiana rezerwy rekultywacyjnej na dzieñ 31 grudnia 2021 roku z tytu³u up³ywu czasu:

a) wartoœæ na 1 stycznia 2021 roku: 3,8 mln z³

b) wartoœæ na 31 grudnia 2021 roku: 4,1 mln z³

50 mln × 1

(1+9 proc.)29

c) ró¿nica w wysokoœci 0,3 mln z³ zwiêksza koszty finansowe

4) Zmiana rezerwy rekultywacyjnej na 31 grudnia 2021 roku z tytu³u zmiany kwoty szacowanych przep³ywów pieniê¿nych niezbêdnych do uregulowania zobowi¹zania:

a) wartoϾ na 31 grudnia 2021 roku

przed zmian¹ szacunku kwoty przep³ywów: 4,1 mln z³

50 mln × 1

(1+9 proc.)29

b) wartoœæ na 31 grudnia 2021 roku po zmianie szacunku kwoty przep³ywów: 4,5 mln z³

55 mln × 1

(1+9 proc.)29

ró¿nica: 0,4 mln z³ zwiêksza rezerwê

5) Wartoœæ œrodka trwa³ego na dzieñ 31 grudnia 2021 roku:

a) wartoœæ na 1 stycznia 2021 roku: 503,8 mln z³:

b) umorzenie na 31 grudnia 2021 roku: (-) 16,8 mln z³

c) wartoœæ obecna kosztów rekultywacji: (+) 0,4 mln z³

d) wartoœæ na 31 grudnia 2021 roku: 487,4 mln z³

Zapisy w ksiêgach 31 grudnia 2021 r.:

Wn „Amortyzacja" 16,8 mln z³

Ma „Umorzenie rzeczowych aktywów trwa³ych" 16,8 mln z³

Wn „ koszty finansowe" 0,3 mln z³

Ma „Rezerwa rekultywacyjna 0,3 mln z³

Wn „Rzeczowe aktywa trwa³e"

Ma „Rezerwa rekultywacyjna 0,4 mln z³

Podsumowuj¹c, MSR 16 wskazuje na zasady ujmowania rzeczowych aktywów trwa³ych, ustalenia ich wartoœci pocz¹tkowej oraz bilansowej, dokonywanej w oparciu o model kosztowy lub model oparty na wartoœci przeszacowanej. Okreœla tak¿e sposób ujmowania zwiêkszeñ sk³adników rzeczowych aktywów trwa³ych, odpisów amortyzacyjnych i odpisów aktualizuj¹cych z tytu³u utraty wartoœci œrodków trwa³ych, wycenianych wed³ug modelu kosztowego. Ponadto koszty demonta¿u, koszty usuniêcia skutków dzia³alnoœci w zwi¹zku z rekultywacj¹ stanowi¹ element ceny nabycia/ kosztu wytworzenia œrodka trwa³ego.

Z kolei przepisy ustawy o rachunkowoœci reguluj¹ kwestiê ujêcia pocz¹tkowego rzeczowych aktywów trwa³ych oraz sposób wyceny dokonywany na dzieñ bilansowy. Nie przewiduje mo¿liwoœci wyceny œrodków trwa³ych wed³ug modelu opartego na wartoœci przeszacowanej, z wyj¹tkiem przeszacowania dokonanego jedynie na podstawie odrêbnych, obligatoryjnie obowi¹zuj¹cych przepisów okreœlonych przez ministra finansów. Koszty demonta¿u, koszty usuniêcia skutków dzia³alnoœci w zwi¹zku z rekultywacj¹ nie s¹ przewidziane do ujmowania, a w sytuacji wymagania ich odrêbnymi przepisami prawa spó³ka tworzy rozliczenie miêdzyokresowe bierne.

Autorka jest Manager w Departamencie Audytu UHY ECA

Football news:

Bernardo Silva on Gladbach's goal: Headbutts are not my thing. I work hard on them
Thibaut Courtois: An away goal means a lot, but the second leg against Atalanta will be different
Giroud and Lewandowski - among the contenders for the title of player of the week in the Champions League
Midfielder Atalanta Pessina about 0:1 with Real Madrid: Well defended, but still missed
Gladbach coach on 0:2 with City: It is difficult to stop an opponent who is in such a form
Pep about Champions League: When I see Bayern like in the match against Lazio, I do not consider Man City the favorite
Morata contracted a cytomegalovirus infection. The Juve striker fainted after the game with Porto