Poland

Kiedy spółka jawna staje się podatnikiem CIT

Podatek dochodowy

Adobe Stock

Od 1 stycznia 2020 roku nie tylko spó³ki komandytowe, ale równie¿ niektóre spó³ki jawne do³¹czy³y do grona podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W ich przypadku jednak nie dzieje siê to, automatycznie, lecz mo¿e byæ skutkiem niespe³nienia okreœlonych ustawowo warunków. Warunki te nie jest jednak ³atwo ustaliæ, bowiem regulacja ustawowa w tym wzglêdzie daleka jest od precyzji. Celem niniejszego artyku³u bêdzie próba odpowiedzi na pytanie, które spó³ki jawne i kiedy staj¹ siê oraz przestaj¹ byæ podatnikami CIT.

Spó³ka jawna podatnikiem CIT

Zgodnie z nowym art. 1 ust. 3 pkt 1a) ustawy o CIT - jej przepisy stosuje siê do spó³ek jawnych maj¹cych siedzibê lub zarz¹d na terytorium RP, je¿eli:

- wspólnikami spó³ki jawnej nie s¹ wy³¹cznie osoby fizyczne oraz

- spó³ka jawna nie z³o¿y w³aœciwemu urzêdowi skarbowemu informacji o wspólnikach lub aktualizacji tej informacji.

Jak trafnie podnoszono ju¿ na etapie konsultacji projektu ustawy, a tak¿e w piœmiennictwie, przepis ten mo¿e byæ rozumiany na dwa ró¿ne sposoby, prowadz¹ce do zasadniczo odmiennych wniosków. W pierwszym wariancie interpretacyjnym podatnikami CIT nie by³yby nigdy spó³ki jawne, których wspólnikami s¹ wy³¹cznie osoby fizyczne. Inne mog³yby siê staæ podatnikami w przypadku niez³o¿enia urzêdowi skarbowemu informacji w ich wspólnikach. Wariant drugi prowadzi³by do wniosku, ¿e automatycznie podatnikami CIT sta³y siê od 2021 roku wszystkie spó³ki jawne, w których wspólnikiem jest inny podmiot, ni¿ osoba fizyczna. Natomiast spó³ki jawne samych osób fizycznych nie stan¹ siê podatnikami, o ile w terminie z³o¿¹ informacjê do urzêdu skarbowego.

Mimo i¿ z jêzykowego punktu widzenia oba warianty wydaj¹ siê równie uprawnione, w wypowiedziach Ministerstwa Finansów, a tak¿e w piœmiennictwie zdaje siê dominowaæ pierwszy, bardziej korzystny dodajmy, wariant wyk³adni. Dalsze uwagi w niniejszym artykule oparte bêd¹ na za³o¿eniu, i¿ w³aœnie taka interpretacja przyjmie siê w przysz³oœci.

Kiedy spó³ka jawna staje siê podatnikiem

Ustawa wyszczególni³a dwa terminy pocz¹tkowe. Zgodnie z art. 1 ust. 5 ustawy o CIT spó³ka jawna posiada status podatnika:

- od pierwszego dnia roku obrotowego, przed rozpoczêciem którego nie z³o¿y³a do urzêdu skarbowego informacji o podatnikach posiadaj¹cych bezpoœrednio lub poœrednio prawa do udzia³u w jej zysku albo

- od dnia zaistnienia zmian w sk³adzie ww. podatników, o których to zmianach spó³ka nie poinformowa³a w³aœciwego urzêdu skarbowego w drodze aktualizacji informacji.

Informacjê, o której tu mowa, spó³ka jawna winna z³o¿yæ do naczelnika urzêdu skarbowego w³aœciwego ze wzglêdu na siedzibê spó³ki jawnej oraz naczelnika urzêdu skarbowego w³aœciwego dla ka¿dego podatnika osi¹gaj¹cego dochody z takiej spó³ki. W dniu 15 stycznia wesz³o w ¿ycie rozporz¹dzenie Ministra Finansów z 11 stycznia 2021 r. okreœlaj¹ce wzór takiej informacji - formularz o nazwie CIT-15J oraz formularz za³¹cznika (CIT/JW).

Na marginesie warto wspomnieæ, ¿e prawid³owe z³o¿enie informacji mo¿e okazaæ siê dodatkowo utrudnione z uwagi na jednoczesn¹ zmianê w³aœciwoœci urzêdów skarbowych. Od 1 stycznia 2021 roku, dla podatników, którzy w 2019 roku osi¹gnêli przychody lub obroty netto w wysokoœci przynajmniej 3 mln euro, w³aœciwym bêdzie jeden z 19 urzêdów skarbowych, z regu³y jeden na województwo. Dla najwiêkszych podatników (powy¿ej 50 mln euro w 2019 roku) przewidziano z kolei w³aœciwoœæ jednego ogólnopolskiego organu - Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzêdu Skarbowego w Warszawie. Zw³aszcza pierwszy z tych progów nie wydaje siê szczególnie wysoki, co oznacza migracjê wielu tysiêcy firm do innych, ni¿ dotychczasowe, urzêdów skarbowych. Spó³ki jawne winny tê zmianê uwzglêdniæ sk³adaj¹c informacjê CIT-15J - zarówno w odniesieniu do siebie, jak i do wspólników, w tym poœrednich, takiej spó³ki. B³¹d i z³o¿enie jej do niew³aœciwego urzêdu mo¿e zostaæ uznany za niewykonanie obowi¹zku i wejœcie spó³ki w re¿im opodatkowania CIT.

Konstrukcja przepisu art. 1 ust. 3 i 5 ustawy o CIT wskazuje, i¿ celem ustawodawcy by³o na³o¿enie na spó³ki jawne sta³ego obowi¹zku informowania o ich wspólnikach. Informacja CIT-15J winna byæ wiêc sk³adana co najmniej raz w roku (przed rozpoczêciem nowego roku obrotowego), a nawet czêœciej - jeœli w sk³adzie podatników uprawnionych do zysku zasz³y zmiany.

Jeœli chodzi o z³o¿enie pierwszej informacji przez spó³ki jawne ju¿ istniej¹ce (b¹dŸ powsta³e w styczniu 2021) ustawodawca przewidzia³ regulacjê szczególn¹. Informacja winna zostaæ z³o¿ona w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r., podobnie jak jej pierwsza aktualizacja (jeœli w tym czasie zasz³y jakieœ zmiany wspólników). W przypadku niedope³nienia tego obowi¹zku spó³ka jawna stanie siê podatnikiem CIT z dniem 1 stycznia 2021 r. (ewentualnie z dniem rozpoczêcia dzia³alnoœci w styczniu 2021 r. albo z tym dniem, w którym nast¹pi³a zmiana w sk³adzie podatników).

Powstanie spó³ki jawnej

Takie ujêcie w ustawie momentu pocz¹tkowego uzyskania przez spó³kê jawn¹ statusu podatnika rodzi wiele w¹tpliwoœci praktycznych. Jako przyk³ad podaæ mo¿na spó³ki jawne, które powstan¹ po 31 stycznia 2021 roku. Zasadne jest pytanie o termin, w jakim mia³yby one z³o¿yæ swoj¹ pierwsz¹ informacjê CIT-15J. Spó³ka jawna powstaje z chwil¹ wpisania jej do KRS (art. 251 § 1 KSH). Przed t¹ chwil¹, w szczególnoœci po zawarciu umowy spó³ki, ale przed rejestracj¹, spó³ka taka nie istnieje. Przepisy nie przewiduj¹ dla spó³ki jawnej jakiejœ formy poœredniej - spó³kami w organizacji mog¹ byæ wszak tylko spó³ki kapita³owe. Spó³ka jawna zatem bêdzie w stanie wykonaæ jak¹kolwiek czynnoœæ - w tym z³o¿yæ informacjê o jej wspólnikach - najwczeœniej w dniu jej rejestracji przez s¹d. Czy jednak nie bêdzie to ju¿ dzia³anie spóŸnione (gdy¿ wtedy bêdzie ju¿ trwa³ pierwszy rok obrotowy nowo utworzonej spó³ki)? Zdaniem Ministerstwa Finansów (odpowiedŸ na zapytanie poselskie nr 2151 z dnia 18.01.2021) nie, poniewa¿ pierwszym dniem pierwszego roku obrotowego jest dzieñ otwarcia przez taki podmiot ksi¹g rachunkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowoœci przypada on na dzieñ rozpoczêcia dzia³alnoœci, czyli zaistnienia pierwszego zdarzenia wywo³uj¹cego skutki o charakterze maj¹tkowym lub finansowym, nie zaœ na dzieñ rejestracji w KRS. Nowo utworzona spó³ka jawna winna zatem z³ozyæ pierwsz¹ informacjê CIT-15J pomiêdzy dniem rejestracji w KRS a dniem otwarcia ksi¹g.

Stanowisko MF, mimo w¹tpliwoœci co do jego trafnoœci (pierwszym zdarzeniem o skutkach maj¹tkowych lub finansowych jest niew¹tpliwie wniesienie do spó³ki wk³adu, co w wielu przypadkach nastêpuje w³aœnie z chwil¹ rejestracji, a nie póŸniej), przyj¹æ nale¿y z aprobat¹. Wychodzi ono naprzeciw potrzebom obrotu, wskazuj¹c zarazem na koniecznoœæ interpretacji przepisów z uwzglêdnieniem racjonalnoœci ustawodawcy. Gdyby bowiem termin z³o¿enia pierwszej informacji przypada³ przed dniem rejestracji spó³ki jawnej, ¿aden podmiot nie by³by w stanie tego obowi¹zku wykonaæ, zaœ sam przepis kreowa³by normê prawn¹ niemo¿liw¹ do realizacji. Licz¹c na to, ¿e taka wyk³adnia znajdzie potwierdzenie w praktyce organów i s¹dów w przysz³oœci, warto zarazem zwracaæ baczn¹ uwagê na zapisy umów nowych spó³ek jawnych. Powinny one zawieraæ postanowienia o wnoszeniu wk³adów dopiero po rejestracji spó³ki w KRS - by daæ czas na z³o¿enie przez spó³kê informacji CIT-15J.

Przekszta³cenie w spó³kê jawn¹

Jeszcze trudniejsze wydaje siê ustalenie momentu uzyskania statusu podatnika CIT przez spó³kê jawn¹ powsta³¹ w wyniku przekszta³cenia innej spó³ki. Zagadnienie to jest szczególnie donios³e obecnie, gdy pod wp³ywem nowej regulacji wiele spó³ek komandytowych podjê³o decyzje o zmianie formy prawnej i zachowaniu w ten sposób transparentnoœci podatkowej.

Spó³ka jawna powstaj¹ca w wyniku przekszta³cenia mo¿e kontynuowaæ rok obrotowy spó³ki przekszta³conej. Rok ten bêdzie zarazem pierwszym rokiem obrotowym spó³ki jawnej. Spó³ka jawna nie bêdzie oczywiœcie w stanie z³o¿yæ informacji CIT-15J przed rozpoczêciem tego roku podatkowego, choæby dlatego, ¿e w tym czasie jeszcze nie istnia³a, nie mo¿na by³o wskazaæ dla niej (jako dla spó³ki jawnej) w³aœciwego urzêdu skarbowego, nie by³o te¿ jeszcze podmiotów uprawnionych do udzia³u w jej zysku itd. W tej sytuacji jedyn¹ racjonaln¹ wyk³adni¹ nowych przepisów jest uznanie, i¿ w przypadku przekszta³cenia w spó³kê jawn¹, uzyska ona status podatnika najwczeœniej w kolejnym roku obrotowym po roku, w którym nast¹pi³o przekszta³cenie, czyli w drugim roku obrotowym spó³ki jawnej. Termin na z³o¿enie przez tak¹ spó³kê informacji CIT-15J up³ywa³ bêdzie z koñcem roku obrotowego, w którym zarejestrowano przekszta³cenie w spó³kê jawn¹. Je¿eli wiêc spó³ka komandytowa, dla której rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, przekszta³ci siê w spó³kê jawn¹ po dniu 31 stycznia 2021r., nie stanie siê automatycznie podatnikiem CIT. Status ten uzyska najwczeœniej 1 stycznia 2022r., o ile do koñca grudnia 2021r. nie z³o¿y w³aœciwemu urzêdowi skarbowemu informacji o podatnikach uprawnionych do udzia³u w jej zysku.

Przyjêcie innej interpretacji powodowaæ mog³oby skutki paradoksalne, czasem trudne nawet do przewidzenia. Gdyby spó³ka jawna powstaj¹ca z przekszta³cenia spó³ki niepodlegaj¹cej CIT (np. spó³ki komandytowej do 30 kwietnia 2021r. lub spó³ki partnerskiej, do której grona wspólników w procesie przekszta³cenia do³¹cza³by wspólnik niebêd¹cy osob¹ fizyczn¹) mia³a uzyskiwaæ status podatnika od pocz¹tku roku obrotowego, w trakcie którego nastêpuje przekszta³cenie - uznaæ nale¿a³oby, ¿e podatnikiem by³a przez pewien czas spó³ka, która zasadniczo nigdy nie podlega CIT (np. spó³ka partnerska).

Kiedy spó³ka jawna przestaje byæ podatnikiem CIT

Zgodnie z art. 1 ust. 5 ustawy o CIT spó³ka jawna posiada status podatnika do dnia likwidacji spó³ki lub wykreœlenia z w³aœciwego rejestru. ¯aden inny przepis nie wskazuje wprost innej mo¿liwoœci zakoñczenia opodatkowania spó³ki jawnej CIT. Wydawa³oby siê zatem prima facie, i¿ spó³ka, która raz wesz³a w re¿im opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - pozostaæ musi w nim do koñca swojego istnienia. Tak odczytana norma jest niezwykle surowa dla spó³ki i jej wspólników. Jeden b³¹d czy opóŸnienie w z³o¿eniu informacji CIT-15J powodowa³by utratê przez spó³kê jawn¹ gospodarczego sensu jej istnienia, gdy¿ powa¿nie pogorszy³aby siê jej pozycja konkurencyjna wzglêdem innych tego rodzaju podmiotów, które nadal korzysta³yby z transparentnoœci podatkowej.

Wydaje siê jednak, i¿ takie rozumienie przepisów nie jest jedynym mo¿liwym. Mo¿na bowiem uznaæ, ¿e sk³adaj¹c informacjê przed rozpoczêciem kolejnego roku obrotowego (lub w terminie 14 dni od zmiany wspólników) spó³ka jawna powinna mieæ mo¿liwoœæ powrotu do transparentnoœci podatkowej, zaœ cytowany art. 1 ust. 5 ustawy o CIT reguluje jedynie kwestiê statusu podatkowego spó³ki koñcz¹cej swój byt przed zakoñczeniem jej normalnego roku obrotowego.

Wyk³adnia taka nie jest sprzeczna z jêzykowym brzmieniem przepisów, a dodatkowo wspieraj¹ j¹ równie¿ argumenty celowoœciowe. Deklarowan¹ przez ustawodawcê w uzasadnieniu do nowelizacji przyczyn¹ wprowadzenia opodatkowania spó³ek jawnych by³o wyeliminowanie korzyœci z jednokrotnego opodatkowania dla spó³ek nietransparentnych, jeœli chodzi o sk³ad wspólników. Opodatkowanie CIT ma byæ zatem sankcj¹ za brak przejrzystoœci spó³ki jawnej. Jeœli tê przejrzystoœæ spó³ka odzyska (poprzez z³o¿enie informacji) - odpada przyczyna objêcia jej opodatkowaniem i powinien byæ mo¿liwy powrót do zasadniczego modelu.

Przyjêcie z kolei rygorystycznej wyk³adni przepisów prowadziæ mo¿e do paradoksalnych i dalekich od racjonalnoœci konsekwencji podatkowych. Je¿eli np. spó³kê jawn¹, która sta³a siê podatnikiem CIT, w pewnym momencie opuszcz¹ wszyscy wspólnicy niebêd¹cy osobami fizycznymi, pozostawa³aby ona nadal, przez wszystkie lata do koñca swego istnienia, podatnikiem CIT. I to mimo, ¿e 100% sk³adu jej wspólników to osoby fizyczne, odpowiadaj¹ce za jej zobowi¹zania ca³ym swym maj¹tkiem i, których dane s¹ fiskusowi znane (nie ma wiêc braku transparentnoœci, czy prób niepo¿¹danej optymalizacji podatkowej). W takim wypadku uznaæ nale¿a³oby jednak, i¿ spó³ka jawna traci status podatnika CIT - najpóŸniej z koñcem roku obrotowego, w którym takie zdarzenie mia³o miejsce, choæ bardziej w³aœciwym wydaje siê przyjêcie, i¿ nastêpuje to z chwil¹ ust¹pienia wspólników niebêd¹cych osobami fizycznymi lub przynajmniej z chwil¹ z³o¿enia przez spó³kê aktualizacji informacji CIT-15J. Warto by³oby zreszt¹ postulowaæ o szybk¹ nowelizacjê i wyraŸne uregulowanie akurat tej kwestii.

Podsumowanie

Nowelizacjê wprowadzaj¹c¹ opodatkowanie CIT spó³ek komandytowych i jawnych œmia³o uznaæ mo¿na za najwiêksz¹ rewolucjê w polskim prawie podatkowym, przynajmniej od wejœcia naszego kraju do Unii Europejskiej. S³owo "rewolucja" wydaje siê przy tym adekwatne, gdy¿ zasadnicz¹ zmianê regu³ gry rynkowej ustawodawca wprowadzi³ w ekspresowym tempie, w dobie pandemii koronawirusa, zostawiaj¹c podatnikom zaledwie kilka grudniowych tygodni na zrozumienie wprowadzonych przepisów i próbê dostosowania siê do nowej sytuacji. Z uwagi na niezwykle dotkliwe konsekwencje podatkowe dla wielu z nich, warto zaapelowaæ, by przynajmniej interpretacja i stosowanie nowego prawa uwzglêdnia³y potrzeby i sytuacjê przedsiêbiorców. Alternatyw¹ bêdzie chaos prawny, liczne spory oraz upadek wielu polskich firm - skutki, których nikt sobie w obecnej sytuacji na pewno nie ¿yczy.

Pawe³ KuŸmiak, doradca podatkowy, Partner w DSK Kancelaria

Football news:

Cavani has returned to training and is likely to play against Crystal Palace
Fabio Capello, Juventus played Rugby against the Port. Only Ronaldo and Chiesa can make a difference in this squad
Neymar: I posted how I was recovering from my injury, and I didn't get any messages saying, Wow, what a professional. No
Ole Gunnar Solscher: The work of the judges is very difficult and without additional pressure. We have to make their decisions
Joan Laporta: I'm sure Messi won't stay at Barca if I don't win the election. He gives the club 30% of revenue
Trent had idolized Gerrard since he was a kid, and he was in a fairy tale: he got Steven's care and the captain's armband. The story of a great relationship
Hazard's recovery from the injury is delayed. He probably won't play against Atletico on March 7